稅務(wù)代理是指稅務(wù)代理人在法律、法規(guī)規(guī)定的代理范圍內(nèi)，受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托，代為辦理稅務(wù)事宜的各項(xiàng)行為的總稱。目前，在稅務(wù)代理理論或者實(shí)務(wù)工作中，無(wú)論是管理部門、行業(yè)內(nèi)部或者社會(huì)上，對(duì)稅務(wù)代理的屬性沒有清晰定位以至存在爭(zhēng)議。本文僅提出一些個(gè)人看法，旨在拋磚引玉，希冀促進(jìn)稅務(wù)代理行業(yè)的健康發(fā)展。

　　一、稅務(wù)代理的主要任務(wù)和基本原則

　　從我國(guó)頒布稅務(wù)代理制度的立法原意看，稅務(wù)代理的主要任務(wù)和原則是：

　　1、稅務(wù)代理的主要任務(wù)是為需要服務(wù)的納稅人提供幫助。稅務(wù)代理的重點(diǎn)是為納稅人提供“咨詢”服務(wù)，特別是為廣大的中小企業(yè)和個(gè)體工商戶提供服務(wù)，提倡稅務(wù)代理人為個(gè)體戶建帳和申報(bào)納稅提供代理服務(wù)。

　　2、稅務(wù)代理的首要原則是必須遵循納稅人“自愿”聘請(qǐng)稅務(wù)代理人，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得強(qiáng)制或者變相強(qiáng)制納稅人接受稅務(wù)代理服務(wù)。

　　3、稅務(wù)代理行業(yè)管理應(yīng)當(dāng)遵循“開放”的基本原則。為納稅人提供咨詢服務(wù)應(yīng)不局限于稅務(wù)師事務(wù)所一種組織形式，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)被允許從事稅務(wù)代理行業(yè)。

　　從稅務(wù)代理的法律、法規(guī)及規(guī)章看，“咨詢”、“自愿”、“稅務(wù)代理人”構(gòu)成稅務(wù)代理行業(yè)的關(guān)鍵詞。制定稅務(wù)代理的相關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章等不能脫離這些核心法律概念意思。

　　稅務(wù)代理人的概念比較廣泛。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第111條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜的辦法，由國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定”，顯然，在法律條文上，注冊(cè)稅務(wù)師不等同于稅務(wù)代理人，應(yīng)僅是稅務(wù)代理人的一種，稅務(wù)代理行業(yè)管理部門把稅務(wù)代理人解釋為注冊(cè)稅務(wù)師違反國(guó)家立法原意(建議國(guó)家稅務(wù)總局征求權(quán)威法學(xué)家的意見)。根據(jù)國(guó)際慣例，在英、美和歐洲大部分國(guó)家以及我國(guó)香港特別行政區(qū)，并無(wú)專門的稅務(wù)代理立法，稅務(wù)代理業(yè)務(wù)主要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成。即使在專門有稅務(wù)代理立法的國(guó)家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也自動(dòng)取得稅務(wù)代理資格。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)允許經(jīng)參加全國(guó)統(tǒng)一考試獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，甚至律師資格的經(jīng)申請(qǐng)成為稅務(wù)代理人。凡具備上述三種資格的人士只要向稅務(wù)代理管理機(jī)關(guān)申請(qǐng)稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，稅務(wù)代理管理機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以批準(zhǔn)。

　　為納稅人提供更好的咨詢服務(wù)是稅務(wù)代理行業(yè)設(shè)立的宗旨，只有“開放”行業(yè)管理才符合此立法原意，而“封閉”行業(yè)管理是不符合此立法原意的。即使在安然事件后，美國(guó)國(guó)會(huì)立法限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師部分咨詢業(yè)務(wù)(其實(shí)立法限制的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事上市公司部分咨詢業(yè)務(wù)，而非我們所理解的所有公司的所有咨詢業(yè)務(wù))，稅務(wù)代理行業(yè)仍然保留在注冊(cè)會(huì)計(jì)師咨詢業(yè)務(wù)范圍內(nèi)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)業(yè)務(wù)，并不會(huì)影響稅務(wù)代理的獨(dú)立性，因?yàn)槎悇?wù)代理是審計(jì)的副產(chǎn)品，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)必須審查稅務(wù)的帳務(wù)處理，稅務(wù)代理和審計(jì)報(bào)告內(nèi)容應(yīng)當(dāng)一致，不應(yīng)產(chǎn)生矛盾。無(wú)論是國(guó)際上，還是國(guó)內(nèi)，都沒有注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)業(yè)務(wù)影響稅務(wù)代理“獨(dú)立性”的理論依據(jù)和典型案例。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事稅務(wù)代理也可以避免納稅人接受雙重“審查”而減輕納稅人負(fù)擔(dān)，符合社會(huì)整體利益。相反，納稅人對(duì)稅局有天然的敬畏心理，如果稅務(wù)代理人利用和稅局的天然關(guān)系拉攏審計(jì)業(yè)務(wù)和其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師合作分成(注冊(cè)會(huì)計(jì)師在制度上并不存在和稅局的天然聯(lián)系)，無(wú)疑使審計(jì)業(yè)務(wù)，特別是中小型企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)從屬于稅務(wù)代理，對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性產(chǎn)生毀滅性影響。

　　高素質(zhì)的律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與稅務(wù)代理行業(yè)，有利于維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，有利于做大做好稅務(wù)代理市場(chǎng)!注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師、律師才能做到三贏的局面!

　　二、稅務(wù)代理行業(yè)的“鑒證”與“代理”之爭(zhēng)

　　“鑒證”一詞并不是一個(gè)法律概念，權(quán)威的《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》(商務(wù)印書館出版)也沒有收錄。按字面理解，鑒證就是鑒定證明的意思。而代理是一個(gè)明確的法律概念，《中華人民共和國(guó)民法通則》和《中華人民共和國(guó)合同法》對(duì)代理有明確的法律規(guī)定。無(wú)論是經(jīng)濟(jì)法理論還是行政法學(xué)理論都沒有鑒證與非鑒證劃分的學(xué)說(shuō)，[#c04000]現(xiàn)在的行政規(guī)范性文件把中介行業(yè)區(qū)分為鑒證與非鑒證行業(yè)并不科學(xué)，建議棄用“鑒證”一詞，以免誤導(dǎo)社會(huì)。[/#]

　　“鑒證”與“代理”也是一對(duì)矛盾的概念，同一份報(bào)告不可能既是“代理”行為，又是“鑒證”行為。中介行業(yè)應(yīng)該根據(jù)法律屬性予以定位，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以定義為法律授權(quán)出具審計(jì)報(bào)告，法律允許出具咨詢報(bào)告的專業(yè)人士，而稅務(wù)代理人可以定義為法律授權(quán)代理納稅人或者扣繳義務(wù)人進(jìn)行稅務(wù)代理，法律允許進(jìn)行稅收籌劃的專業(yè)人士。

　　根據(jù)民法通則和合同法的有關(guān)規(guī)定，代理人僅在代理范圍內(nèi)承擔(dān)民事責(zé)任。如果納稅人沒有將有關(guān)資料告之稅務(wù)代理人，稅務(wù)代理人是不因此承擔(dān)法律責(zé)任的。但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使不明知委托人的會(huì)計(jì)資料違反規(guī)定，也不能當(dāng)然的免除其法律責(zé)任。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師法明確規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。在這點(diǎn)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與注冊(cè)稅務(wù)師有著根本的區(qū)別，顯然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有鑒證的法律后果，而注冊(cè)稅務(wù)師則沒有。

　　另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用多種技術(shù)手段，獨(dú)立審計(jì)也是一門單獨(dú)的學(xué)科，理論和實(shí)踐性都特別強(qiáng)，對(duì)人的素質(zhì)要求特別高;而稅務(wù)代理是一般性的事務(wù)工作，稅務(wù)代理不是一門學(xué)科，企業(yè)一般財(cái)務(wù)人員足以勝任。據(jù)此，稅務(wù)代理人也無(wú)須鑒證職能。

　　三、稅務(wù)代理行業(yè)的認(rèn)識(shí)誤區(qū)

　　目前，稅務(wù)代理行業(yè)有一個(gè)很大的認(rèn)識(shí)誤區(qū)，認(rèn)為稅務(wù)代理行業(yè)有為稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)的職能，稅務(wù)代理有助于增加稅收、降低稅收成本。這種認(rèn)識(shí)是十分錯(cuò)誤的，將嚴(yán)重妨礙稅收法律制度的健全和發(fā)展。盡管健全、完善的稅務(wù)代理制度可能有助于增加稅收、降低稅收成本，但這決不是稅務(wù)代理的立法原意，切忌利用所謂稅務(wù)代理增加稅收、降低稅收成本的假說(shuō)，強(qiáng)制納稅人接受稅務(wù)代理。理由如下：

　　一方面，國(guó)家設(shè)立專門稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)登記、征收、稽查部門，這些機(jī)構(gòu)的設(shè)置足以保證國(guó)家依法征收稅收。不管是否設(shè)立稅務(wù)代理制度，按時(shí)征繳稅收、降低稅收成本是稅務(wù)機(jī)關(guān)本身的義務(wù)，設(shè)立稅務(wù)代理制度不能免除稅務(wù)機(jī)關(guān)本身的義務(wù)，這種義務(wù)更不能轉(zhuǎn)嫁到稅務(wù)代理頭上。正如司法公正，法官是司法公正的最后一道防線，法官只能靠自己堅(jiān)持司法公正，不能把司法公正轉(zhuǎn)嫁到律師頭上。如果任由稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)嫁自身的責(zé)任，將會(huì)使稅務(wù)機(jī)關(guān)減少追求公正、效率的原動(dòng)力，而一旦稅收體制出現(xiàn)大的問(wèn)題，稅務(wù)代理行業(yè)是不可能負(fù)擔(dān)起如此重任的，造成的損失將會(huì)由全體納稅人承擔(dān)，而造成的損失是無(wú)法得到彌補(bǔ)的。

　　另一方面，按照行政法學(xué)的觀點(diǎn)，行政法作為管理的職能早已過(guò)時(shí)(管理論)，而西方國(guó)家實(shí)施行政法的目的是為了限制、控制行政機(jī)關(guān)職權(quán)的學(xué)說(shuō)也暫不被我們所接受(控制論)，但是行政法是為了平衡行政機(jī)關(guān)和行政相對(duì)人的法理學(xué)說(shuō)已被我國(guó)法學(xué)界廣為接受(平衡論)。 在如此繁復(fù)的稅法面前，納稅人無(wú)疑處于弱勢(shì)地位。國(guó)家為了平衡作為強(qiáng)者的稅務(wù)機(jī)關(guān)和作為弱者的納稅人權(quán)利義務(wù)關(guān)系，在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)很大權(quán)力的同時(shí)，也設(shè)立稅務(wù)代理制度，以保護(hù)納稅人合法權(quán)益。

　　四、稅務(wù)代理的法律責(zé)任

　　關(guān)于稅務(wù)代理的行政、刑事責(zé)任，目前稅務(wù)代理行業(yè)僅有《中華人民共和國(guó)稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的罰款規(guī)定和國(guó)家稅務(wù)總局的一些部門規(guī)章規(guī)定，而刑法沒有明確的懲處條款。這些法律規(guī)定不系統(tǒng)，且規(guī)章因法律位階較低，受《行政處罰法》制約更難發(fā)揮效用。稅務(wù)代理行業(yè)立法因而有非常迫切的必要，即使人大立法難以立即實(shí)現(xiàn)，至少也應(yīng)該由國(guó)務(wù)院制定行政法規(guī)規(guī)范稅務(wù)代理行業(yè)。立法的內(nèi)容應(yīng)包括資格取得、行業(yè)準(zhǔn)入、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及規(guī)范、法律責(zé)任等。

　　稅務(wù)代理的民事責(zé)任主要應(yīng)遵守民法通則和合同法關(guān)于代理的法律規(guī)定。如以注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的視作“明知”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅對(duì)委托人承擔(dān)民事責(zé)任，還對(duì)利害關(guān)系人也應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的規(guī)定作比較，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的民事責(zé)任比注冊(cè)稅務(wù)師大得多，加上行政法、刑法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任、刑事責(zé)任有明確的法律規(guī)定，兩者不可同日而語(yǔ)。

　　五、稅務(wù)代理行業(yè)目前存在的主要問(wèn)題

　　一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不合適作為稅務(wù)代理行業(yè)的主管機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)是唯一受理稅務(wù)代理報(bào)告的當(dāng)事人，也是相關(guān)利益方。如果同時(shí)又作為稅務(wù)代理行業(yè)的管理方，顯然影響其獨(dú)立性。稅務(wù)代理行業(yè)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則不成體系，過(guò)程也極不透明，完全受稅務(wù)機(jī)關(guān)一方控制，而沒有其他第三方的制衡，這也是目前稅務(wù)代理行業(yè)沒有暴露大問(wèn)題的主要原因。

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